新《驗資公告》對CPA的影響

　　從1996年1月1日起開始施行的原《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》（以下簡稱《驗資公告》）已于2001年1月21日進行了修訂，并將于2001年7月1日起實行。這次修訂將原《驗資公告》的5章22條修訂為4章26條，不僅在文字上，更重要的是在內(nèi)容上進行了重大調(diào)整和修改，對規(guī)范注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)將產(chǎn)生重大影響。

　　一、修訂后的《驗資公告》擴大了規(guī)范對象，注冊會計師執(zhí)行變更驗資業(yè)務(wù)有法可依了。
 
    原《驗資公告》規(guī)范的對象是注冊會計師執(zhí)行的“在中華人民共和國境內(nèi)新設(shè)立的，依法應(yīng)當進行驗資的企業(yè)和實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位”的有關(guān)驗資業(yè)務(wù)，簡言之，就是對注冊會計師執(zhí)行設(shè)立驗資進行規(guī)范。由于驗資不僅包括設(shè)立驗資，而且包括變更驗資，雖然《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資(試行)》中對變更驗資有所涉及，但由于執(zhí)業(yè)規(guī)范指南對注冊會計師執(zhí)業(yè)沒有法定約束力和強制性要求，事實上，《驗資公告》盡管已施行了5年有余，但變更驗資業(yè)務(wù)卻沒有納入獨立準則的規(guī)范范疇。修訂后的《驗資公告》將變更驗資納入了規(guī)范對象之中，使注冊會計師執(zhí)行變更驗資業(yè)務(wù)終于有法可依了。
 
    二、修訂后的《驗資公告》對注冊會計師應(yīng)執(zhí)行的審驗程序、應(yīng)獲取的審驗證據(jù)要求更加充分了。 

    主要表現(xiàn)在以下幾方面：
 
    1.以貨幣出資的，原《驗資公告》要求，應(yīng)在被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單等的基礎(chǔ)上審驗。而修訂后的《驗資公告》則又增加了銀行函證程序、索取銀行函證回函的要求。對于股份有限公司向社會公開募集的股本，在原增加審驗承銷機構(gòu)的承銷協(xié)議和募股清單的基礎(chǔ)上，又增加了檢查股票發(fā)行費用清單的要求。
 
    2.以房屋、建筑物、機器設(shè)備和材料等實物出資的，原《驗資公告》和修訂后的《驗資公告》在驗證產(chǎn)權(quán)和價值方面要求相同，但原《驗資公告》要求注冊會計師清點實物，而修訂后的《驗資公告》則要求注冊會計師觀察、監(jiān)盤實物，程序更加明確。
 
    3.由于修訂后的《驗資公告》將變更驗資納入了規(guī)范對象，相應(yīng)地增加了有關(guān)審驗內(nèi)容，即以凈資產(chǎn)折合實收實本(股本)的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤、出資者的債權(quán)等轉(zhuǎn)增實收資本(股本)及因合并增中實收資本(股本)的，或因合并、分立、注銷股份等減在收資本(股本)的，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定，在審計的基礎(chǔ)上驗證其價值。
 
    4.對于國家規(guī)定應(yīng)當在一定期限內(nèi)辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)、但在驗資時尚未辦妥的，修訂后的《驗資公告》要求注冊會計師應(yīng)獲取被審驗單位與其出資者簽署的在規(guī)定期限內(nèi)辦妥財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)的承諾函，并在驗資報告的說明段中予以反映。 

    5.更重要的一個程序和證據(jù)變化是，修訂后的《驗資公告》要求注冊會計師必須向被審驗單位索取注冊資本實收情況明細表或注冊資本變更情況明細表，而原《驗資公告》無此要求。 

    三、修訂后的《驗資公告》改變了驗資報告的格式和內(nèi)容，措辭和結(jié)構(gòu)更加完善了。
 
    原《驗資公告》規(guī)定，驗資報告包括標題、收件人、范圍段、意見段、簽章和會計師事務(wù)所地址、報告日期和附件7部分。在注冊會計師與被審驗單位在審驗事項上存在異議，且無法協(xié)商一致時，或在注冊會計師認為必要時，應(yīng)當在意見段之后增列說明段，清晰反映有關(guān)事項，并說明理由。而修訂后的《驗資公告》則規(guī)定，驗資報告包括標題、收件人、范圍段、意見段、說明段、簽章和會計師事務(wù)所地址、報告日期7部分。 

    在報告的結(jié)構(gòu)格式上，一個重大變化是關(guān)于說明段的要求。在原《驗資公告》的規(guī)定中，說明段不是“法定”的，僅在注冊會計師與被審驗單位在審驗事項上存在異議，且無法協(xié)商一致時，或在注冊會計師認為必要時，才予以增列。而按照修訂后的《驗資公告》的要求，說明段是“法定”的報告必備內(nèi)容；另一個重大變化是關(guān)于原驗資報告中的附件部分。該附件在《驗資公告》修訂后被取消了，同時要求在注冊會計師出具驗資報告時，附送已審驗并經(jīng)被審驗單位簽章的注冊資本實收明細表或注冊資本變更情況明細表以及其他必要的文件。附件從報告中取消，改為隨報告一并附送，更加明確了被審驗單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審驗責(zé)任。 

    在報告的內(nèi)容和措辭上，《驗資公告》修訂后，其要求也有所改變：一是說明段不僅應(yīng)當說明注冊會計師認為應(yīng)當說明的存在異議事項和其他重要事項，更重要的是要說明驗資報告的用途、使用責(zé)任。一般可表述為本驗資報告具有法定證明效力，僅供被審驗單位申請設(shè)立登記(或變更登記)及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。委托人、被審驗單位以及其他第三者因使用不當所造成的后果，與注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所無關(guān)；二是如果出資者分期繳納注冊資本，注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發(fā)表審驗意見。對以前各期注冊資本的實收情況，在說明段中予以說明。這一規(guī)定比原《驗資公告》要求的應(yīng)明確說明截止至驗資報告日確認的被審驗單位注冊資本的實收情況更加完善和科學(xué)，更有利于區(qū)分不同期次的驗資責(zé)任。 

    四、修訂后的《驗資公告》明確了驗資報告的效用，對注冊會計師的保護性增強了。 

    修訂后的《驗資公告》，明確指出驗資報告應(yīng)當合理地保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況符合國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求，但不應(yīng)被視為是對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。這就為社會公眾提供了一個鑒定注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和法律責(zé)任的判定標準，也為注冊會計師提供了一個申述抗辯的理由，將有效地避免注冊會計師陷入不應(yīng)有的訴訟之中。此外，原《驗資公告》規(guī)定，注冊會計師在審驗過程中，如遇有被審驗單位或其出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料的；被審驗單位或其出資者對注冊會計師應(yīng)當實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗的；被審驗單位或其出資者堅持要求注冊會計師作不實證明的等情形之一時，應(yīng)當拒絕出具驗資報告。而修訂后的《驗資公告》卻要求注冊會計師拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務(wù)約定。這一更加謹慎的要求將使注冊會計師能夠更加有效的規(guī)避風(fēng)險，避免陷入日后可能遭遇的糾紛之中。